Iedzīvotāju ienākuma nodoklis no nekustamā īpašuma atsavināšanas

Maksājamais nodoklis

Vērtējot likumdevēja rīcības brīvības robežas attiecībā uz kāda nodokļa noteikšanu konkrētam objektam, jāņem vērā, ka Latvijas Republikas Satversme expressis verbis pilnvaro likumdevēju pieņemt valsts budžetu, tātad noteikt valsts ieņēmumus un izdevumus. Līdz ar to Satversme pilnvaro likumdevēju īstenot tādu fiskālo politiku, kas nodrošina valstij nepieciešamos ienākumus.

Satversmes tiesas praksē ir uzsvērts, ka valstij, nosakot un realizējot savu nodokļu politiku, ir plaša rīcības brīvība. Tajā ietilpst tiesības izvēlēties, kādas nodokļu likmes un kādām personu kategorijām paredzamas, kā arī tiesības noteikt attiecīgā regulējuma detaļas. likumdevēja izšķiršanās par to, kāds nodoklis būtu samērīgs un nepieciešams, ir politikas un lietderības jautājums. Savukārt personām ir konstitucionāls pienākums maksāt pienācīgā kārtībā noteiktus nodokļus. Minētais pienākums ir nesaraujami saistīts ar šā pienākuma izpildi nodrošinošo līdzekļu noteikšanu, proti, valsts ne vien uzliek nodokļu maksātājiem par pienākumu samaksāt noteikta apmēra nodokļus, bet arī paredz šo nodokļu aprēķināšanas, ieturēšanas un maksāšanas kārtību, kā arī atbildību par pienākuma nepildīšanu.

Likumdevējs – Latvijas Republikas Saeima – 1995. gada 2.februārī pieņēma sistēmas likumu „Par nodokļiem un nodevām”, kas stājās spēkā 1995.gada 1.aprīlī un kurā vienkopus tika noteikti visi valsts nodokļu veidi un to vispārīgie piemērošanas principi (iepriekš – Augstākās padomes 1990.gada 28.decembra likums „Par nodokļiem un nodevām latvijas Republikā”). Saskaņā ar šo likumu Latvijā šobrīd ir noteikti 15 valsts nodokļi, kuri tiek uzlikti, ievērojot katra konkrētā nodokļa likuma normas, piemēram, iedzīvotāju ienākuma nodoklis tiek uzlikts atbilstoši likumam „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” (turpmāk – IIN likums).

Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 4.panta otrajā daļā ir iekļauts vispārīgs princips, ka jebkura fiziskā persona, kas gūst ienākumus Latvijas Republikā, ir iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksātāja, ja vien IIN  likumā nav noteikts citādi. Saskaņā ar IIN  likuma 1.panta pirmās daļas 4.punktu fiziskās personas maksā iedzīvotāju ienākuma nodokli arī par ienākumu no kapitāla pieauguma. Savukārt šā likuma 8.panta trešās daļas 11.punkts noteic, ka pie fiziskās personas ienākumiem, par kuriem jāmaksā nodoklis, tiek pieskaitīti ienākumi no nekustamā īpašuma atsavināšanas. Citiem vārdiem, fiziskai personai iedzīvotāju ienākuma nodoklis ir jāmaksā arī no nekustamā īpašuma atsavināšanas rezultātā gūtā ienākuma. 2019.gadā tie ir 20%. šādā gadījumā maksājamo nodokli atbilstoši IIN likuma 11.⁹ panta pirmajai daļai aprēķina no kapitāla pieauguma, kas tiek noteikts, no kapitāla aktīva (nekustamā īpašuma) atsavināšanas cenas atņemot iegādes vērtību un kapitāla aktīvā veikto ieguldījumu vērtību kapitāla aktīva turēšanas laikā. Minētais norāda uz to, ka, aprēķinot ar nodokli apliekamo ienākumu no kapitāla pieauguma, svarīgi ir trīs lielumi: kapitāla aktīva atsavināšanas cena, iegādes vērtība un tajā veikto ieguldījumu vērtība. līdz ar to gadījumā, ja kapitāla aktīva pārdošanas vērtība ir lielāka nekā tā iegādes vērtība kopā ar tajā veiktajiem ieguldījumiem, personai veidojas kapitāla pieaugums, un par to ir jāmaksā nodoklis.

Vienlaikus likumdevējam ir tiesības, bet ne konstitucionāls pienākums, paredzēt noteikta veida vai apjoma nodokļu maksāšanas režīma atvieglojumus. Arī IIN likumā likumdevējs ir noteicis vairākus izņēmumus jeb atbrīvojumus, kad personai nerodas pienākums maksāt nodokli no nekustamā īpašuma atsavināšanas rezultātā gūtā ienākuma, t.i., nodokli no kapitāla pieauguma.

IzņēmumI jeb nodokļa atbrīvojumi

IIN likuma 9.panta pirmās daļas 33.punktā noteikts, ka gada apliekamajā ienākumā netiek ietverts un ar nodokli netiek aplikts tāds ienākums no nekustamā īpašuma atsavināšanas, kas maksātāja īpašumā (no dienas, kad attiecīgais nekustamais īpašums reģistrēts zemesgrāmatā) ir ilgāk par 60 mēnešiem un vismaz 12 mēnešus pēc kārtas (minētajā 60 mēnešu periodā) līdz atsavināšanas līguma noslēgšanas dienai ir personas deklarētā dzīvesvieta (kas nav deklarēta kā maksātāja papildu adrese).

Tātad minētajā tiesību normā ir paredzēts izņēmums, ka personai nav jāmaksā nodoklis par ienākumu no tāda nekustamā īpašuma atsavināšanas, kas tās īpašumā ir bijis ilgāk par 60 mēnešiem un vismaz 12 mēnešus šajā laikā tas ir bijis arī personas deklarētā dzīvesvieta.

No IIN  likuma grozījumu izstrādes materiāliem ir redzams, ka šādi kritēriji likumā tika ietverti ar mērķi nošķirt sava nekustamā īpašuma pārdošanu no tāda nekustamā īpašuma pārdošanas, kas notiek ar spekulatīvu mērķi (bet nav klasificējams kā saimnieciskā darbība). Uz minēto ir arī norādījis Senāts savā praksē. Lai šādu situāciju nošķiršana būtu iespējama, likumdevējs ir izvirzījis divus kumulatīvus kritērijus – gan prasību, lai nekustamais īpašums personas īpašumā būtu ilgstoši (vismaz 60 mēnešus jeb piecus gadus), gan prasību, lai šajā īpašumā vismaz 12  mēnešus jeb vienu gadu būtu deklarēta personas dzīvesvieta. Tas nozīmē, ka, neizpildoties kaut vai vienam no šiem kritērijiem, personai rodas pienākums maksāt iedzīvotāju ienākuma nodokli no nekustamā īpašuma atsavināšanas ienākuma.

Jāatzīst, ka laika gaitā ar nodokli apliekamais objekts nekustamā īpašuma atsavināšanas gadījumā ir transformējies, likumdevējam ieviešot attiecīgus grozījumus. Likuma piemērošanas praksē tika secināts, ka fiziskā persona dažādu apstākļu dēļ nevar izpildīt kādu no IIN likuma 9.panta pirmās daļas 33.punktā noteiktajiem kritērijiem. Piemēram, persona atsavina savā īpašumā esošu vienīgo nekustamo īpašumu, kas ir kalpojis par tās pamata dzīvesvietu, bet objektīvu apstākļu dēļ konkrētajā īpašumā vairs nevar dzīvot, vai arī fiziskā persona objektīvu iemeslu dēļ vēlas savu vienīgo nekustamo īpašumu aizstāt ar citu (pret lielāku vai mazāku). Tāpat tika identificēti gadījumi, kad fiziskā persona nevar izpildīt 60 mēnešu īpašumtiesību kritēriju, lai gan tas bieži vien ir fiziskās personas vienīgais nekustamais īpašums (piemēram, bērni mantojuši vecāku īpašumus, kur agrāk ir dzīvojuši kopā ar vecākiem), un šis īpašums ir fiziskās personas deklarētā dzīvesvieta ne tikai obligātos 12 mēnešus pēdējo 60 mēnešu laikā, bet praktiski visus pēdējos gadus.

Rezultātā likumdevējs 2013.gada 6.novembrī grozīja IIN  likuma 9.pantu, paredzot likumā jaunu izņēmumu grupu. Proti, 2014.gada 1.janvārī stājās spēkā grozījumi IIN likumā, ar kuriem tā 9.panta pirmā daļa tika papildināta ar jauniem izņēmumiem 33.¹ un 34.² punktā.

Proti, 33.¹ punktā tika paredzēts ar nodokli neaplikt tādus ienākumus, ja persona pārdod tās vienīgo īpašumu, kas turklāt ir bijis šai personai vienīgais piederošais nekustamais īpašums pēdējo 60  mēnešu laikā. Savukārt 34.² punktā tika paredzēts, ka, pārdodot vienīgo īpašumu, šos 60  mēnešus var neievērot, ja īpašuma pārdošanas ienākums noteiktā laikposmā (gadu pirms vai gadu pēc nekustamā īpašuma atsavināšanas) tiek ieguldīts funkcionāli līdzīgā īpašumā.

Tātad likumdevējs no 2014.gada 1.janvāra ir paplašinājis to gadījumu skaitu, kad atsavināšanas darījumi ar personas vienīgo nekustamo īpašumu netiek aplikti ar nodokli. Tomēr Senāts atzinis, ka saturiski to nevar uzskatīt par 9.panta pirmās daļas 33.punkta redakcionālu precizēšanu, jo jaunās tiesību normas teksta un satura analīze šādus secinājumus neapstiprina. Lai arī likuma papildinājumi vispārīgi aptveras ar jau sākotnējo vispārīgo mērķi – nošķirt spekulatīvos darījumus –, tomēr tas, kādā apjomā noteikt tos darījumus, kas nav apliekami, ir likumdevēja izvēle. Senāts norādījis, ka likumdevēja paredzētais tiesiskais risinājums pietiekami daudzos gadījumos ar nodokli apliek arī tādus nekustamā īpašuma atsavināšanas gadījumus, kuriem acīmredzami nav spekulatīvs raksturs. Piemēram, īpašums tiek atsavināts parādu piedziņas procesa rezultātā, vai īpašuma atsavināšanu nosaka nepieciešamība personai mainīt dzīvesvietu un citi apstākļi, kas saistīti ar personas iespējām vai vēlmēm turpmāk lietot īpašumu savām vajadzībām.

Vienlaikus var izprast, kādēļ likumdevējs, nosakot kritērijus, nav vēlējies piešķirt nozīmi tiem iemesliem, kāpēc persona ir atsavinājusi savu nekustamo īpašumu. Proti, šādā gadījumā iestādei atsavināšanas darījumu iemesla pārbaude varētu būt praktiski apgrūtinoša, jo tā būtu saistīta ar tādu apstākļu izpēti, par kuriem iestādes rīcībā ziņu nav. Piemēram, iestādei vajadzētu noskaidrot, vai atsavinātais īpašums sākotnēji iegādāts, lai persona tajā dzīvotu, vai arī lai ieguldītu savus līdzekļus vērtīgā kapitālā ar mērķi gūt ienākumus, vai tomēr pastāv kādi cita veida apsvērumi. Arī IIN likuma grozījumu izstrādes ietvaros tika atzīts, ka 9.panta pirmās daļas 33.punktā ietvertie kritēriji pamatā ir saglabājami arī turpmāk, jo nav cita instrumenta faktiskās dzīvesvietas noskaidrošanai. Tāpēc likumdevējs robežšķirtni starp darījumu grupu, kura tiek aplikta ar nodokli, un – kura netiek, ir izvēlējies noteikt, balstoties uz tādiem kritērijiem, kurus iestāde var objektīvi pārbaudīt, tas ir – piederības ilgumu un dzīvesvietas deklarēšanu. Senāts ir atzinis, ka likumdevējs ir apzināti izvēlējies tiesību normā noteikt tādus kritērijus, kurus ne tikai iestāde, bet arī pati persona var vienkārši pārbaudīt. Šāda pieeja turklāt rada iespēju precīzi prognozēt iestādes rīcību nodokļu samaksas jomā un ievērot tiesisko noteiktību, kas nodokļu lietās ir nozīmīgs aspekts.

Senāta praksē atzīts, ka IIN  likuma 9.panta pirmās daļas 33.punktā ietvertais kritērijs – deklarētās dzīvesvietas esība nekustamajā īpašumā – uzrāda likumdevēja mērķi nodokļa atbrīvojumu attiecināt uz nekustamo īpašumu, kas ir personas dzīvesvieta. Tāpēc deklarēšanas fakts atbilstoši likumdevēja gribai nepārprotami pilda personas dzīvesvietas apliecinājuma funkciju. Senāts ir nepārprotami norādījis, ka tieši deklarēšanās faktam ir būtiska juridiska nozīme. Līdz ar to var secināt, ka situācijā, kad persona nav deklarējusi savu dzīvesvietu nekustamajā īpašumā tādā apjomā, kādā to prasa nodokļa likums, lai gan persona faktiski tur ir dzīvojusi un var arī to pierādīt, tas tomēr nerada personai atbrīvojumu no nodokļa maksāšanas pienākuma neatkarīgi no otra kritērija izpildes IIN likuma 9.panta pirmās daļas 33.punkta izpratnē.

Turklāt, ja nav saskatāmi īpaši apstākļi, kādēļ persona nevarēja izpildīt dzīvesvietas deklarēšanas prasību atbilstoši savai faktiskajai dzīvesvietai, nav arī pieļaujams atkāpties no tiesību normās tieši noteiktā. Piemēram, personas apsvērumi par to, ka deklarēšanās citā īpašumā bija saistīta ar citu priekšrocību gūšanu, neuzrāda neiespējamību personai deklarēt tās patieso pamata dzīvesvietu, t.i., faktisko dzīvesvietu. Savukārt otra kritērija neizpildes gadījumā, piemēram, tas, ka persona bez redzamiem iemesliem nav ilgstošā laika posmā reģistrējusi īpašumu zemesgrāmatā uz sava vārda, nav uzskatāms par netipisku gadījumu, kad būtu pieļaujams atkāpties no likumdevēja tieši noteiktā.

Senāts ir skaidrojis, ka radītā tiesiskā regulējuma sistēma par ienākumu no nekustamā īpašuma atsavināšanas aplikšanas ar nodokli principā pilnībā neizslēdz gadījumus, kad nodoklis ir maksājams arī tad, ja pārdots savs mājoklis. Tādējādi arī gadījumos, kad nav konstatējama īpašuma pārdošana peļņas nolūkā vai īpašuma kā finanšu ieguldījuma pārdošana, bet arī neizpildās noteiktie kritēriji – par piederības ilgumu un dzīvesvietas deklarēšanu –, iestājas pienākums maksāt nodokli.

Strīds ar nodokļu administrāciju

Saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 18.panta pirmās daļas 2.punktu Valsts ieņēmumu dienestam (turpmāk – dienests) ir pienākums kontrolēt nodokļu, nodevu, kā arī citu valsts noteikto maksājumu aprēķināšanas un maksāšanas pareizību. Tas nozīmē, ka dienests, izpildot savus pienākumus, pārbauda nodokļu maksātāja veiktos darījumus, lai noskaidrotu, vai nodokļu maksātājs attiecīgā darījuma rezultātā ir aprēķinājis un iemaksājis valsts budžetā nodokļu maksājumus savlaicīgi un pilnā apmērā.

Ja dienests, veicot iedzīvotāju ienākuma nodokļa kontroles pasākumus par fiziskās personas ienākumiem, konstatē, ka persona ir guvusi ienākumu no nekustamā īpašuma atsavināšanas, kas kvalificējams kā ar nodokli apliekams ienākums no kapitāla pieauguma un par ko persona nav samaksājusi nodokli, tad attiecīgi tiek pieņemts lēmums – administratīvais akts, ar kuru personai papildus samaksai budžetā tiek aprēķināts iedzīvotāju ienākuma nodoklis, kā arī nokavējuma nauda un atsevišķos gadījumos arī soda nauda. Biežāk sastopamie gadījumi aptver, piemēram, tādas situācijas, kad persona ir iegādājusies dzīvokli vai māju, laika gaitā tajā veikusi remontdarbus un vēlāk to (vai tā daļu) pārdevusi, vai arī persona ir iegādājusies zemesgabalu, uzbūvējusi uz tā dzīvojamo māju un vēlāk to pārdevusi kā vienotu kopumu. Tāpat ir arī gadījumi, kad nekustamā īpašuma atsavināšanas darījumi tiek kārtoti saistībā ar mantojuma lietām.

Šādās nodokļu lietās strīds parasti pastāv par kādu no kapitāla pieauguma aprēķinā iekļaujamā lieluma vērtību, visbiežāk saistībā ar nekustamajā īpašumā (kapitāla aktīvā) veikto ieguldījumu vērtību tā turēšanas laikā. Proti, tiek apšaubīts, vai dienests, pieņemot personai nelabvēlīgo lēmumu un aprēķinot maksājamo nodokli no kapitāla pieauguma, pamatoti no īpašuma atsavināšanas cenas nav atņēmis visu tajā veikto ieguldījumu vērtību, t.i., izdevumus šī īpašuma uzlabošanai un atjaunošanai tā turēšanas laikā.

Saistībā ar minēto vispirms jāatgādina, ka, aprēķinot personas gūto ienākumu no kapitāla pieauguma, ir nosakāmi tikai konkrētās personas veiktie ieguldījumi nekustamajā īpašumā, jo tikai tie var ietekmēt šīs personas gūtā ienākuma apmēru. Proti, ar nodokli tiek aplikts konkrētās personas ienākums, kas nosakāms, no šīs personas apliekamajiem ienākumiem atskaitot normatīvajos aktos noteiktos šīs personas izdevumus. Tādējādi nav pamata samazināt ar nodokli apliekamo objektu par to izdevumu summu, kas ir radusies citai fiziskai vai juridiskai personai. Senāts atzinis, ka minēto nevar ietekmēt apstāklis, ka starp attiecīgajām personām pastāv radniecības attiecības (turklāt lietā izskatāmajā gadījumā tiesa arī nekonstatēja, ka starp šīm personām būtu bijusi noslēgta vienošanās par konkrētu ieguldījumu veikšanu nekustamajā īpašumā). Attiecīgi līdzīgs secinājums būtu izdarāms arī tajā gadījumā, kad fiziskā persona ir kādas juridiskās personas īpašnieks.

IIN  likuma 11.⁹ panta 5.¹ daļa noteic, ka veiktais ieguldījums nekustamajā īpašumā tā turēšanas laikā ir „dokumentāri pierādāmi izdevumi”, kas saistīti ar nekustamā īpašuma uzlabošanu un atjaunošanu, ja tie veikti pēc 1993.gada 31.decembra, un šie izdevumi nav atzīti nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības izmaksās ne pamatlīdzekļu nolietojuma veidā, ne kārtējos izdevumos. Interpretējot šo tiesību normu, Senāts savā praksē ir norādījis, ka personai ir jāspēj iesniegt dokumentārus pierādījumus, kas apstiprina ne vien nekustamā īpašuma uzlabošanas un atjaunošanas faktu, bet arī ar to tieši saistītu izdevumu apmēru. Proti, lai personai būtu tiesības atsaukties uz konkrētajiem ieguldījumiem, ir jābūt skaidri pierādītam gan attiecīgā nekustamā īpašuma uzlabošanas vai atjaunošanas faktam un raksturam, gan arī konkrētam ieguldījumu apmēram. Bieži vien lietās nav strīda, ka nekustamajā īpašumā tā turēšanas laikā vispārīgi ir veikti kādi uzlabošanas vai atjaunošanas darbi, jo ir saprotams, ka, piemēram, dzīvojamās mājas uzcelšanai ir jāveic būvdarbi un jāiegulda naudas līdzekļi. Taču dienests savos lēmumos norāda tieši uz to, ka persona nav spējusi pierādīt konkrētu izdevumu esību, to apmēru un saistību ar atsavināto īpašumu.

Turklāt jāņem vērā, ka īpašuma uzturēšanas un dažāda veida izmantošanas izdevumi nav atzīstami par kapitāla aktīvā veiktu ieguldījumu, jo šādu izdevumu mērķis ir vienīgi saglabāt jau esošo īpašuma vērtību, vai gūt no īpašuma cita veida labumu. Tādējādi tie nav saistāmi ar īpašuma uzlabošanu, proti, tie nerada nozīmīgu un ilgstošu kapitāla vērtības pieaugumu. Piemēram, par tādiem varētu uzskatīt nekustamā īpašuma apdrošināšanas izdevumus.

Tāpat jāņem vērā Senāta judikatūrā nostiprināto, ka nekustamā īpašuma atsavināšanas līgumā nodalītā maksa par kustamām mantām neietilpst nekustamā īpašuma iegādes vērtībā, jo izdevumi par kustamas mantas iegādi atbilstoši IIN  likuma 11.⁹ panta piektās daļas nosacījumiem nevar tikt iekļauti kapitāla aktīva iegādes vērtībā. Attiecīgi arī samaksātie procentu maksājumi par kustamas mantas iegādi nav atzīstami par izdevumiem, kas saistīti ar kapitāla aktīva iegādi, un tādējādi nav iekļaujami tā iegādes vērtībā.

Pušu argumenti

Dienests pieņemto lēmumu (administratīvo aktu) citstarp pamato ar to, ka persona atbilstoši IIN  likuma 11.⁹ panta 5.¹ daļai nav nodrošinājusi tādus darījumu attaisnojošus dokumentus, kas dokumentāri pierādītu faktisko ieguldījumu apmēru strīdus īpašuma uzlabošanā vai atjaunošanā. Proti, persona nav iesniegusi tādus pierādījumus, kā, piemēram, līgumus, čekus, bankas maksājumu uzdevumus vai citus maksājumu apliecinošus dokumentus, no kuriem nepārprotami būtu konstatējams strīdus īpašumā veiktā remonta izdevumu apmērs jeb naudas summa. Citiem vārdiem, no dokumentiem nav iespējams identificēt īpašumā veikto ieguldījumu apmēru konkrētas naudas summas izteiksmē.

Personas (pieteicēji) savukārt argumentē, ka līdz pat 2010.gada 1.janvārim, kad spēkā stājās attiecīgā tiesību norma, tās nezināja un nevarēja zināt, ka nekustamā īpašuma atsavināšanas rezultātā gūtais ienākums būs apliekams ar iedzīvotāju ienākuma nodokli un to, ka ieguldījumi nekustamajā īpašumā būs jāpierāda dokumentāri. Prasība iesniegt dokumentārus pierādījumus par darījumiem, kas veikti līdz 2010. gadam, šo personu ieskatā, ir pretēja tiesiskās paļāvības principam. Laikā, kad ar likumu netika noteikts pienākums ieguldījumus pierādīt dokumentāri, izdevumu un ieguldījumu apliecinoši dokumenti netika saglabāti, vai arī, ja tādi bija, ir beidzies to likumā noteiktais glabāšanas termiņš.

Nenoliedzami, ka demokrātiskā tiesiskā valstī gadījumi, kad likumam tiek noteikts atpakaļejošs spēks, uzskatāmi par izņēmumu. Satversmes tiesa ir norādījusi, ka regulējumam nodokļu jomā tiek izvirzītas īpašas prasības, tomēr tas nenozīmē, ka nodokļu jomā atsevišķos gadījumos nebūtu iespējams likumam piešķirt atpakaļvērstu spēku. Nodokļu jomā tiek izšķirts tā saucamais īstais atpakaļvērstais spēks un neīstais atpakaļvērstais spēks. Īstais atpakaļvērstais spēks skar tiesiskās attiecības, kuras jau izbeigušās pirms attiecīgās normas spēkā stāšanās, bet neīstais – tiesiskās attiecības, kuras vēl turpinās.

Ievērojot minēto, Senāts ir atzinis, ka IIN  likuma 11.⁹ panta otrās daļas 4.punktam un 11.⁹ panta panta 5.¹ daļai ir neīstais atpakaļvērstais spēks, proti, piederības ilguma, dzīvesvietas deklarēšanas un izdevumu apmēra noteikšanai izmantojami tie faktiskie apstākļi, kuri aizsākušies pirms tiesību normas spēkā stāšanās un kas turpinās. Tomēr šāda likumdevēja rīcība ir pieļaujama un atbilstoša tiesiskas valsts principam. Lai arī var atzīt, ka pirms attiecīgā regulējuma spēkā stāšanās 2010.gada 1.janvārī bija saprātīga un loģiska personas paļaušanās, ka tai nevajadzēs pierādīt veiktos ieguldījumus nekustamajā īpašumā, tomēr personām nebija objektīva pamata paļauties uz to, ka iepriekš pastāvošais regulējums attiecībā uz nodokļu atvieglojumiem nemainīsies. Personām ir jārēķinās ar to, ka gadījumā, ja valsts ekonomiskā situācija un vajadzības mainīsies, var mainīties arī nodokļa likmes un atvieglojumi. Šādā ziņā personas atsaukšanās uz tiesisko paļāvību nav pamatota.

Vienlaikus Senāts ir atzinis, ka apstākļos, kad nav saglabājušies samaksu apliecinoši dokumenti par darījumiem līdz 2010.gada 1.janvārim, personas nevar tikt nostādītas nevienlīdzīgā situācijā ar tām personām, kuras ieguldījumus ir veikušas pēc šī datuma. Tāpēc likumdevējs, izmantojot jēdzienu „dokumentāri pierādāmi izdevumi”, ir paplašinājis izdevumu pamatošanai pieļaujamo pierādījumu loku.

Ievērojot to, ka likums nenoteic samaksas fakta pierādīšanu tikai ar kādiem noteiktiem pierādīšanas līdzekļiem, par ieguldījumus apliecinošiem dokumentiem IIN  likuma 11.⁹ panta 5.¹ daļas izpratnē var kalpot arī citi dokumenti, nevis tikai kases čeki vai bankas maksājumu uzdevumi, ja objektīvu iemeslu dēļ tie nav saglabājušies. Turklāt Administratīvā procesa likuma 154.panta otrā daļa noteic, ka nekādiem pierādījumiem nav iepriekš noteikta spēka, kas saistītu tiesu. Tā kā personai, ievērojot nodokļu tiesībās atzīto līdzdarbības pienākumu, ir pienākums nodrošināt visus būtiskos pierādījumus vai arī norādīt uz tādu esību jau iestādes, nevis tiesvedības stadijas ietvaros, tādējādi sekmējot šīs personas interesēm pēc iespējas labvēlīgāka lēmuma pieņemšanu jau procesa sākumā, arī iestāde, pieņemot lēmumu administratīvajā lietā, var vērtēt dažādus pierādīšanas līdzekļus, kas apstiprina vai atspēko dokumentos fiksētās ziņas. Taču būtiski ir paturēt prātā to, ka ieguldījumu veikšanai kapitāla aktīvā ir jābūt pierādītai konkrētas summas apmērā, lai to varētu izmantot kapitāla pieauguma aprēķināšanas formulā atbilstoši IIN  likuma 11.⁹ panta pirmajai daļai. Tā kā likums neuzliek par pienākumu fiziskai personai saglabāt attaisnojuma dokumentus, bet ļauj šādu dokumentu esības gadījumā par tajos norādīto ieguldījumu vērtību samazināt ar nodokli apliekamo ienākumu, tad tas ir pašas personas ziņā, vai saglabāt attaisnojuma dokumentus ilgāk vai nē.

Vienlaikus Senāts ir norādījis, ka nav pamata atzīt par ticamiem un pierādītiem konkrētus izdevumus tikai uz personu paskaidrojumu pamata, kā arī uz tāda veida dokumentu pamata, kas tieši neapliecina samaksas faktu, tostarp uz tāmju vai aprēķinu pamata. Situācijā, kad citu pierādījumu nav, personai vismaz pietiekami precīzi ir jānorāda veikto darbu apjoms, izmaksātās summas, personas, kurām tika veikti maksājumi, līdzekļu avoti un citi dati par veikto darbību apjomu un izmaksām, kā arī jāsniedz ticami paskaidrojumi par apstākļiem, kas norāda, ka personai objektīvi nav iespējams iesniegt pierādījumus, kas apstiprinātu norādīto darbību veikšanu. Pretējā gadījumā nav iespējams nonākt pie pārliecinoša secinājuma, ka persona ir pielikusi nepieciešamās pūles, lai iegūtu pierādījumus, kas apstiprina izdevumu esību.

Pierādīšana

No likuma „Par nodokļiem un nodevām” 38.panta izriet princips, ka nodokļu jomā pierādījumu nasta gulstas ne tikai uz nodokļu administrāciju, bet arī uz nodokļu maksātāju. Tāpat jāņem vērā Administratīvā procesa likuma 149.pantā ietvertā parastā pierādījumu nastas sadale, kad katram pašam jāpierāda savi iebildumi. Tas nozīmē, ka pierādījumus par nodokļu maksājumu lielumu nodrošina nodokļu maksātājs, ja tas nepiekrīt nodokļu administrācijas aprēķinātajam nodokļu maksājumu lielumam. Turklāt arī administratīvo tiesu pastāvīgajā judikatūrā ir atzīts, ka privātpersonas pienākums nodrošināt nepieciešamos pierādījumus palielinās proporcionāli tam, cik ļoti lēmuma pieņemšanas process notiek pašas privātpersonas interesēs. Attiecībā uz faktiem, kas veicina privātpersonai labvēlīga lēmuma pieņemšanu, ir dabiski un atbilstoši pierādījumu nastu uzlikt privātpersonai, nevis valsts pārvaldei.

Nav šaubu, ka nekustamajā īpašumā (kapitāla aktīvā) veikto ieguldījumu apmēra pierādīšana primāri ir pašas personas interesēs. Turklāt tikai viņa var vislabāk zināt, kādi tieši ieguldījumi nekustamajā īpašumā ir veikti, un attiecīgi arī nodrošināt visus pierādījumus, kas apliecina ieguldījumu veikšanu konkrētā apmērā. Tāpēc ir dabiski un atbilstoši prasīt, lai šī persona nodrošina pierādījumus par veiktajiem ieguldījumiem. Tātad tieši nodokļu maksātājam ir jāiesniedz attiecīgie pierādījumi, bet, ja tos iesniegt nav iespējams, jānorāda uz šādu pierādījumu esību, lai tos varētu iegūt iestāde vai tiesa. Ja persona nevar pierādīt konkrētu ieguldījumu veikšanu, viņa nevar uz šiem ieguldījumiem atsaukties, jo nekonkrēti izdevumi nevar tikt ņemti vērā aprēķinā, nosakot kapitāla pieaugumu.

Vienlaikus jāpatur prātā princips, ka ar nodokli tiek aplikts kapitāla pieaugums, kas atbilst arī ienākuma nodokļa jēgai un mērķim. Senāts norādījis, ka gadījumā, ja par labu personas pozīcijai ir iegūta virkne savstarpēji saskanīgu pierādījumu, to apšaubīšanas pamatam ir jābūt pietiekami pārliecinošam. Piemēram, Senāts ir atzinis, ka apelācijas instances tiesa spriedumā pietiekami ir pamatojusi, kādēļ lietā esošie pierādījumi, tostarp kredīta līgums mājokļa būvniecībai, sertificēta būvinženiera slēdzieni, pieteicēja paskaidrojumi un liecinieka liecības, ir atzīstami par pietiekami ticamiem, lai apliecinātu nekustamajā īpašumā veikto ieguldījumu vērtību. Tiesa konstatēja, ka pieteicējam kredīts mājokļa būvniecībai tika izsniegts pa daļām, ņemot vērā sertificēta būvinženiera slēdzienus, kas sagatavoti, apsekojot strīdus nekustamo īpašumu, un ietver ieguldījuma apmēra novērtējumu atbilstoši saskaņotajai tāmei, kā arī rekomendāciju nākamās kredīta daļas piešķiršanai. Tā rezultātā tiesa kredītiestādes izraudzīta sertificēta būvinženiera slēdzienu novērtēja kā pietiekami nopietnu pierādījumu, kas kopsakarā ar citiem netieši, bet loģiski un saskanīgi, apstiprina, ka visa kredīta summa ir izlietota noteiktajam mērķim, un tādējādi arī ieguldījuma nekustamajā īpašumā summas apmēru. Proti, tiesa secinājumus balstīja uz apstākli, ka kredītiestāde ir veikusi kredīta summas izlietojuma kontroli, balstoties uz kredītiestādei iesniegtiem sertificēta būvinženiera slēdzieniem, kuros ir veikts novērtējums par ieguldījuma vērtību. Tiesa atzina, ka šādos apstākļos nebūtu samērīgi kā priekšnosacījumu izdevumu ņemšanai vērā izvirzīt prasību iesniegt visu preču un pakalpojumu iegādi apliecinošus grāmatvedības dokumentus. Tas būtu pamatoti vien tad, ja būtu pazīmes, ka izdevumu apmērs apzināti uzrādīts lielāks, nekā tas ir faktiski. Tāpēc tiesa atzina, ka pierādījumi to savstarpējā kopsakarā ļauj secināt, ka dzīvojamās mājas būvniecības izdevumi ir attiecināmi uz veiktajiem ieguldījumiem kapitāla aktīva turēšanas laikā. Vienlaikus attiecībā uz citu kredītiestādes piešķirto hipotekārā kredīta summu, kas tika izsniegta vienā maksājumā, un personai nebija pienākuma atskaitīties par tās izlietojumu atbilstoši līgumā ietvertajam aizdevuma mērķim, tiesa konstatēja, ka nav pierādījumu, ka šī summa tika izmantota dzīvojamās mājas būvniecībai, nevis kādiem citiem mērķiem.

Savukārt citā lietā tiesa atzina, ja lietā nav pierādījumu, kā kredītiestādes izsniegtā kredīta summa dzīvokļa remontam tika izmantota dzīvokļa uzlabošanai vai atjaunošanai, citstarp nav saprotams, ar kādiem līdzekļiem persona ir apstiprinājusi kredītiestādei, ka tās izlietotais kredīts pilnā apmērā izmantots strīdus dzīvokļa uzlabošanai un labiekārtošanai, tad nevar arī uzskatīt, ka persona ir pierādījusi šī izsniegtā bankas kredīta summas ieguldīšanu strīdus dzīvoklī tā turēšanas laikā.

Arī ar nekustamā īpašuma novērtējumu nav pietiekami, lai apstiprinātu to, ka persona ir veikusi ieguldījumus nekustamajā īpašumā noteiktas summas apmērā.

Vēl kādā lietā tiesa iesniegtos pierādījumus vērtēja kopsakarā ar citiem lietas apstākļiem un dokumentiem, tostarp tādiem personas iesniegtajiem izdevumus apliecinošiem pierādījumiem, kurus dienests jau bija atzinis, t.i., par lamināta piegādi, par mēbeļu izgatavošanu un uzstādīšanu, kā arī par mēbeļu iegādi un montāžu. Rezultātā tiesai, novērtējot personas iesniegtos ieguldījumus apliecinošos dokumentus, neradās šaubas, ka konkrētā persona nekustamajā īpašumā veica remontu. Tiesa atzina, ka būtu dīvaini, ja persona dzīvoklī būtu veikusi tikai dienesta atzītos ieguldījumus, proti, mainījusi grīdas segumu, likusi iebūvētās mēbeles un jaunu virtuves iekārtu, bet nebūtu veikusi citus remonta darbus. Tiesa apsvēra, ka parastā gadījumā persona pirms jaunu iebūvējamo mēbeļu ielikšanas dzīvoklī vispirms veic dzīvokļa remontu. Turklāt no iesniegtās būvdarbu tāmes tiesa konstatēja, ka dzīvoklī ir veikti vairāki konkrēti remontdarbi. Attiecīgi arī tiesai no dzīvē gūtās pieredzes, izvērtējot tāmē norādītos darbus, neradās šaubas, ka minētie darbi dzīvoklī ir veikti. Tiesa atzīmēja, ka pretējā gadījumā būtu neloģiska jaunas iebūvētās virtuves pasūtīšana un uzstādīšana. Maz ticams, ka persona dzīvoklī būtu ielikusi jaunu laminātu, bīdāmās durvis un jaunu virtuves iekārtu, neremontējot pārējo dzīvokli. Turklāt virtuves iekārta bija pasūtīta uzreiz pēc tam, kad būvdarbi dzīvoklī pabeigti, kas ir loģiski un ticami. Tiesa arī secināja, ka personas rīcībā bija naudas līdzekļi nekustamā īpašuma remontam, ko apliecināja kredītiestādes izziņa, ka personai ir piešķirts aizdevums nekustamā īpašuma iegādei, remontam un labiekārtošanai. Vērtējot minēto kopsakarā ar iesniegtajiem dokumentiem – būvdarbu līgumu, būvdarbu tāmi, kā arī pieņemšanas–nodošanas aktu, kurā apliecināts, ka persona ir norēķinājusies par veiktajiem būvdarbiem, – tiesai nebija pamata uzskatīt, ka persona nebūtu norēķinājusies par līgumā paredzētajiem būvdarbiem.

Nereti pieteicēji uzskata, ka īpašumā veikto ieguldījumu apmēru tie var apliecināt tiesā ar zvērestu. Šajā saistībā Senāts ir norādījis, ka nodokļa apmēra aprēķināšanai vispārīgi ir jānotiek uz attaisnojuma dokumentu pamata, no kuriem ir redzamas konkrētas aprēķinā izmantojamas summas (IIN  likuma 11.⁹ panta 5.¹ daļa). Tādēļ vispārīgi jāpieņem, ka konkrētu izdevumu pamatojumam ir nepietiekami tikai ar nodokļu maksātāja zvērestu, ka tam ir radušies izdevumi, bet tas ir pierādāms dokumentāri.

Proti, Administratīvā procesa likuma 161. panta trešās daļas pirmais teikums paredz – ja citu pierādīšanas līdzekļu nav vai arī tie nav pietiekami droši, pieteicējs – fiziskā persona ar zvērestu var apstiprināt savus paskaidrojumus. Savukārt atbilstoši šā likuma 224.panta pirmajai daļai, ja citu pierādījumu nav vai arī tie nav pietiekami droši, pieteicējs – fiziskā persona var pēc tiesas uzaicinājuma apstiprināt ar zvērestu savus paskaidrojumus, kas satur ziņas par faktiem, uz kuriem pamatoti viņa prasījumi vai iebildumi.

No minētajās normās ietvertā formulējuma un jēgas secināms, ka pieteicēja zvērests ir pieļaujams tikai tad, ja, pirmkārt, citu pierādījumu tiesai nav un nevar būt pieejami tāpēc, ka tie objektīvi nepastāv. Otrkārt, ja ir izsmeltas visas iespējas iegūt citus pierādīšanas līdzekļus. No Administratīvā procesa likuma 224. panta pirmās daļas izriet, ka par pieteicēja zvēresta kā pierādīšanas līdzekļa pieļaujamību lemj tiesa. Tātad tiesai vispirms ir jāvērtē, vai pastāv zvēresta sniegšanas priekšnoteikumi, tostarp – citu pierādījumu nav vai tie nav pietiekami droši. Tas, vai citi pierādīšanas līdzekļi objektīvi nepastāv, var būt atkarīgs no konkrētās lietas rakstura un faktiskajiem apstākļiem. Ja pieteicējs nevar norādīt uz tādiem apstākļiem, kas no viņa neatkarīgu iemeslu dēļ būtu lieguši saglabāt attaisnojuma dokumentus, ja tādi bijuši, tad nav pamata atzīt, ka nevarētu pastāvēt citi pierādīšanas līdzekļi. Šādos apstākļos, kā Senāts atzinis pieteicēja zvēresta izmantošana nav pieļaujama.

Kopsavilkums

Iedzīvotāju ienākuma nodokļa darbības pamatā ir vispārējs princips, ka jebkura fiziskā persona, kas Latvijas Republikā gūst ienākumus, ir iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksātāja, ja vien IIN  likumā nav noteikts citādi. Tas nozīmē, ka personai principā ir jāmaksā iedzīvotāju ienākuma nodoklis arī no nekustamā īpašuma atsavināšanas darījumā gūtā ienākuma. Šādā gadījumā maksājamo nodokli aprēķina no kapitāla pieauguma, kas tiek noteikts, no nekustamā īpašuma atsavināšanas cenas atņemot tā iegādes vērtību un tajā veikto ieguldījumu vērtību tā turēšanas laikā. Proti, ja nekustamā īpašuma atsavināšanas vērtība ir lielāka nekā tā iegādes vērtība kopā ar tajā veiktajiem ieguldījumiem, tad personai veidojas kapitāla pieaugums, un par to ir jāmaksā nodoklis.

Iepretim vispārējam pienākumam maksāt nodokli, likumdevējs IIN  likumā ir noteicis izņēmumus, kad personai nerodas nodokļa samaksas pienākums. Respektīvi, ja tiek atsavināts tāds nekustamais īpašums, kas ir bijis personas īpašumā ilgāk par 60 mēnešiem un vismaz 12 mēnešus šajā laikā tas ir bijis arī personas deklarētā dzīvesvieta. Vienlaikus likumdevējs ir izvēlējies ar nodokli neaplikt arī tādus ienākumus, ja persona pārdod tās vienīgo īpašumu, kas turklāt ir bijis viņai vienīgais piederošais īpašums pēdējo 60 mēnešu laikā. Pārdodot vienīgo īpašumu, šos 60 mēnešus var neievērot, ja īpašuma pārdošanas ienākums noteiktā laikposmā (gadu pirms vai gadu pēc atsavināšanas) tiek ieguldīts funkcionāli līdzīgā īpašumā.

Izvērtējot tiesisko regulējumu, Senāts ir secinājis, ka likumdevējs, nosakot minētos izņēmumus, ir apzināti izvēlējies tādus kritērijus, kurus ne tikai iestāde, bet arī pati persona var vienkārši pārbaudīt, proti – piederības ilgumu un dzīvesvietas deklarēšanu. Šāda pieeja rada arī iespēju precīzi prognozēt iestādes rīcību nodokļu samaksas jomā un ievērot tiesisko noteiktību, kas nodokļu lietās ir nozīmīgs aspekts. Senāta praksē ir vairākkārt uzsvērts, ka tieši deklarēšanās faktam ir būtiska juridiska nozīme, jo tas nepārprotami pilda personas dzīvesvietas apliecinājuma funkciju. Līdz ar to situācijā, ja persona nav deklarējusi savu dzīvesvietu nekustamajā īpašumā tādā apjomā, kādā to prasa nodokļa likums, lai gan persona faktiski tur ir dzīvojusi un var arī to pierādīt, tas tomēr nerada šai personai atbrīvojumu no nodokļa maksāšanas pienākuma, neatkarīgi no īpašuma piederības kritērija izpildīšanās. Esošā tiesiskā regulējuma sistēma turklāt ir radīta tāda, ka tā pilnībā neizslēdz arī tādus gadījumus, kad nodoklis ir jāmaksā, ja tiek pārdots savs mājoklis. Tādējādi arī gadījumos, kad nav konstatējama īpašuma pārdošana peļņas nolūkā vai īpašuma kā finanšu ieguldījuma pārdošana, bet neizpildās noteiktie kritēriji  – par piederības ilgumu un dzīvesvietas deklarēšanu –, personai iestājas pienākums maksāt nodokli.

Šādās nodokļu lietās strīds ar nodokļu administrāciju parasti pastāv par kādu no kapitāla pieauguma aprēķinā iekļaujamā lieluma vērtību, visbiežāk saistībā ar nekustamajā īpašumā (kapitāla aktīvā) veikto ieguldījumu vērtību tā turēšanas laikā.

Likums noteic, ka veiktais ieguldījums nekustamajā īpašumā tā turēšanas laikā ir dokumentāri pierādāmi izdevumi, kas saistīti ar nekustamā īpašuma uzlabošanu un atjaunošanu. Senāts ir atzinis, ka likumdevējs, izmantojot jēdzienu „dokumentāri pierādāmi izdevumi”, ir paplašinājis izdevumu pamatošanai pieļaujamo pierādījumu loku. Proti, likums nenoteic samaksas fakta pierādīšanu tikai ar kādiem noteiktiem pierādīšanas līdzekļiem. Līdz ar to par ieguldījumus apliecinošiem dokumentiem lietā var kalpot arī citi dokumenti, nevis tikai kases čeki vai bankas maksājumu uzdevumi, ja objektīvu iemeslu dēļ tie nav saglabājušies. Taču būtiski ir tas, ka ieguldījumu veikšanai nekustamajā īpašumā ir jābūt pierādītai konkrētas summas apmērā, lai to varētu izmantot kapitāla pieauguma aprēķināšanas formulā. Tā kā likums neuzliek par pienākumu fiziskai personai saglabāt attaisnojuma dokumentus, bet ļauj šādu dokumentu esības gadījumā par tajos norādīto ieguldījumu vērtību samazināt ar nodokli apliekamo ienākumu, tad tas ir pašas personas ziņā, vai saglabāt attaisnojuma dokumentus ilgāk vai nē. Tomēr, ja persona nevar pierādīt konkrētu ieguldījumu veikšanu, tad viņa nevar arī uz šiem ieguldījumiem atsaukties, jo nekonkrēti izdevumi nevar tikt ņemti vērā aprēķinā, nosakot kapitāla pieaugumu.

Vienlaikus, ja par labu personas pozīcijai lietā ir iegūta virkne savstarpēji saskanīgu pierādījumu, tad – kā atzinis Senāts – to apšaubīšanas pamatam ir jābūt pietiekami pārliecinošam. Proti, ja lietā esošie pierādījumi to savstarpējā kopsakarā ļauj secināt, ka konkrētās personas izdevumi patiešām ir attiecināmi uz veiktajiem ieguldījumiem nekustamajā īpašumā tā turēšanas laikā, tad nav samērīgi izvirzīt personai prasību iesniegt tikai konkrēta veida dokumentus. Tas būtu pamatoti vien tad, ja pastāvētu pazīmes, ka persona izdevumu apmēru ir apzināti uzrādījusi daudz lielāku, nekā tas faktiski ir.

Svarīgi arī atzīmēt, ka, aprēķinot personas gūto ienākumu no kapitāla pieauguma, ir nosakāmi tikai konkrētās personas veiktie ieguldījumi nekustamajā īpašumā, jo tikai tie var ietekmēt šīs personas gūtā ienākuma apmēru. Tādējādi izdevumi, kas radušies citai fiziskai vai juridiskai personai, nevar tikt ņemti vērā.